Con la sentenza del 12 settembre 2024 resa nella causa C-73/2023, la Corte di giustizia Ue ha chiarito che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva non osta ad una normativa nazionale che operi una differenza di trattamento fra giochi offline (esenti Iva) e online (imponibili Iva), purché le differenze tra le due tipologie siano idonee ad influire in modo significativo sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o per l’altra.
Una società di scommesse esercitava un’attività esente Iva in Belgio fino al 1º luglio 2016, data in cui sono state adottate alcune disposizioni che hanno abrogato l’esenzione dall’Iva sui giochi d’azzardo con poste di denaro online diversi dalle lotterie. Tali disposizioni sono state annullate dalla Corte costituzionale del Belgio, con una sentenza del 22 marzo 2018, a causa della violazione di norme di ripartizione delle competenze fra lo Stato federale e le regioni belghe. In tale sentenza, detto organo giurisdizionale non ha esaminato gli altri motivi di ricorso dedotti dinanzi ad esso, in particolare quelli vertenti su una violazione della direttiva Iva, del principio di neutralità fiscale nonché degli articoli 107 e 108 del Tfue (Trattato sul funzionamento dell’Unione europea), considerando che tali motivi non avrebbero potuto condurre a un annullamento più esteso di dette disposizioni.
Nella sentenza, – riporta Fiscooggi.it – la Consulta nazionale ha inoltre deciso di mantenere gli effetti delle stesse disposizioni in considerazione delle difficoltà di bilancio e amministrative che il rimborso delle imposte già versate avrebbe comportato. In una sentenza dell’8 novembre 2018, successivamente, la Corte costituzionale ha precisato che gli effetti delle disposizioni che abrogavano l’esenzione dall’Iva sui giochi d’azzardo con poste di denaro online diversi dalle lotterie, da essa annullate mediante la sua sentenza del 22 marzo 2018, erano mantenuti per le imposte che erano già state versate con riferimento al periodo compreso tra il 1º luglio 2016 e il 21 maggio 2018.
A seguito di tali sentenze, la società menzionata iscriveva un dato importo nel campo delle rettifiche a suo favore della sua dichiarazione Iva relativa al mese di novembre 2019, corrispondente all’Iva assolta per il periodo compreso tra il 1° luglio 2016 e il 21 maggio 2018, e ne chiedeva il rimborso del saldo.
Con decisione del 1° dicembre 2020, l’amministrazione tributaria belga respingeva la domanda e successivamente notificava alla società un avviso di rettifica per il recupero dell’Iva dovuta dal dicembre 2019: detto avviso veniva impugnato dalla compagine dinanzi al Tribunale di primo grado di Liegi.
Le questioni pregiudiziali
Ciò premesso, il Tribunale ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
1) Se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva ed il principio di neutralità fiscale consentano ad uno Stato membro di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista da tale disposizione soltanto i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica, mentre restano esenti dall’Iva i giochi d’azzardo con poste di denaro non forniti per via elettronica.
2) Se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva ed il principio di neutralità fiscale consentano ad uno Stato membro di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista da tale disposizione soltanto i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica, ad eccezione delle lotterie che restano esenti dall’Iva, indipendentemente dal fatto che siano o meno fornite per via elettronica.
3) Se l’articolo 267, terzo comma Tfue consenta a un organo giurisdizionale di grado superiore di decidere di mantenere gli effetti di una disposizione di diritto interno annullata a causa di una violazione di quest’ultimo senza pronunciarsi anche sulla violazione del diritto dell’Unione parimenti sollevata dinanzi ad esso e, quindi, senza sollevare la questione pregiudiziale della compatibilità di tale disposizione di diritto interno con il diritto dell’Unione europea, e senza chiedere alla Corte di pronunciarsi sulla possibilità che l’organo decida di mantenerne gli effetti nonostante tale incompatibilità.
4) In caso di risposta negativa ad una delle questioni precedenti, al fine di evitare le difficoltà di bilancio ed amministrative che il rimborso delle imposte già versate avrebbe provocato, se la Corte costituzionale possa mantenere gli effetti già prodottisi delle disposizioni da essa annullate per incompatibilità con norme nazionali in materia di ripartizione delle competenze, mentre tali disposizioni erano altresì incompatibili con la direttiva Iva.
5) In caso di risposta negativa alla questione precedente, se al soggetto passivo possa essere restituita l’Iva che esso ha versato, con riferimento al margine lordo effettivo dei giochi e delle scommesse da esso realizzato, sulla base di disposizioni incompatibili con la direttiva Iva e con il principio di neutralità fiscale.
La sentenza
Nello scrutinare le prime due questioni pregiudiziali, la Corte di giustizia premette che, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva, le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo con poste di denaro sono esenti da Iva, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro. In ogni caso, gli Stati membri devono rispettare il principio della neutralità fiscale intrinseco al sistema comune dell’Iva nel momento in cui, conformemente a tale disposizione, si avvalgono della facoltà di determinare le condizioni ed i limiti dell’esenzione e, pertanto, di assoggettare o meno determinate operazioni all’Iva.
Inoltre, il principio della neutralità fiscale si oppone al fatto che merci o prestazioni di servizio simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in modo diverso ai fini dell’Iva. Due prestazioni di servizi, spiegano i giudici europei, sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità dell’uso, e quando le differenze esistenti non influiscono significativamente sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o l’altra di tali prestazioni.
Per quanto riguarda i giochi d’azzardo, la Corte di giustizia ha già avuto occasione di chiarire che differenze riguardanti i limiti minimi e massimi di puntata e di vincita, le probabilità di vincita, i format disponibili e la possibilità d’interazione tra il giocatore ed il gioco possono avere un’influenza significativa sulla decisione del consumatore medio, in quanto il fascino dei giochi d’azzardo con poste in denaro risiede principalmente nella possibilità di vincita. Di contro, l’identità dei gestori, la forma giuridica sotto la quale essi esercitano le loro attività, la categoria di licenza in cui rientrano i giochi in questione ed il regime giuridico applicabile in materia di controllo e di regolamentazione non sono, in linea di principio, pertinenti per valutare la somiglianza di tali categorie di giochi.
Nel caso di specie, la normativa belga istituisce una duplice differenza di trattamento, distinguendo da un lato le lotterie dagli altri giochi d’azzardo con poste di denaro, esentando dall’Iva qualsiasi acquisto di biglietti di lotteria, sia esso effettuato online oppure per via elettronica (offline), dall’altro istituendo una differenza di trattamento tra i giochi d’azzardo con poste di denaro diversi dalle lotterie, online e offline, escludendo i giochi online dall’esenzione applicabile ai giochi offline. Ciò posto, la Corte rileva che fattori di ordine culturale e differenze relative a limiti minimi e massimi delle puntate e delle vincite, nonché alle possibilità di vincita, possono creare una distinzione agli occhi del consumatore medio, sia fra le lotterie e gli altri giochi d’azzardo con poste di denaro, sia tra i giochi d’azzardo con poste di denaro diversi dalle lotterie proposti online e per via elettronica (offline).
Più in particolare, per quanto concerne l’esame della somiglianza fra le lotterie e gli altri giochi d’azzardo con poste di denaro, conformemente alla normativa belga: da un lato, nell’ambito delle lotterie, i vincitori sono determinati dalla sola opera dell’azzardo, senza che le loro attitudini possano esercitare una qualsivoglia influenza, a differenza di altri giochi d’azzardo con poste di denaro nei quali le attitudini del giocatore, come l’abilità o la conoscenza, possono influire sulle probabilità di vincita; dall’altro, poiché il vincitore è designato in una data precisa, il periodo tra l’acquisto del biglietto di lotteria e il risultato può essere significativo.
Così come definite dalla normativa belga, le lotterie sono quindi caratterizzate da una combinazione di un periodo di attesa per la determinazione dei vincitori e di una totale ininfluenza delle attitudini dei giocatori sull’esito del gioco. In definitiva, osserva la Corte di giustizia, siffatte differenze oggettive rispetto agli altri giochi d’azzardo con poste di denaro sembrano idonee ad influire in modo significativo sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o per l’altra categoria di giochi.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’esame della somiglianza della partecipazione ai giochi d’azzardo con poste di denaro diversi dalle lotterie proposte online e per via elettronica (offline), occorre, in particolare, tener conto di fattori di ordine contestuale che caratterizzano tali giochi.
Infatti, differenze relative all’accessibilità geografica e temporale dei giochi, alle possibilità di anonimato nonché al carattere fisico o virtuale delle interazioni tra i giocatori o tra questi ultimi e gli organizzatori dei giochi, sembrano idonee ad influire in modo significativo sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o per l’altra categoria di giochi. Alla luce delle considerazioni esposte, conclude la Corte sul punto, sembra che le lotterie ed i giochi di azzardo non siano simili, il che comporterebbe la compatibilità con il principio di neutralità fiscale di differenze di trattamento come quelle previste dalla normativa belga.
Limiti alla discrezionalità del legislatore e principio di neutralità fiscale
Passando all’esame della terza e della quarta questione pregiudiziale ad essa sottoposta, la Corte di giustizia premette che, in forza del principio di leale cooperazione previsto all’articolo 4, paragrafo 3 del Tue, gli Stati membri sono tenuti ad eliminare le conseguenze illecite di una violazione del diritto dell’Unione e che tale obbligo incombe, nell’ambito delle rispettive competenze, a ciascun organo dello Stato membro interessato.
Pertanto, qualora constatino che una normativa nazionale sia incompatibile con il diritto dell’Unione (pur mantenendo un potere discrezionale quanto alle misure da adottare), è compito delle autorità dello Stato membro interessato vigilare affinché il diritto nazionale sia rapidamente adeguato al diritto Ue e affinché sia data piena attuazione ai diritti che sono attribuiti agli individui dall’ordinamento dell’Unione.
Ebbene, espongono i togati comunitari, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva ha effetto diretto, pur lasciando agli Stati membri un certo margine di discrezionalità quando adottano una normativa che prevede le condizioni e fissa i limiti dell’esenzione dall’Iva. In questo senso, i limiti di tale margine di discrezionalità risultano in particolare dal principio di neutralità fiscale. Quindi, se le condizioni o i limiti a cui uno Stato membro subordina l’esenzione dall’Iva per i giochi d’azzardo con poste in denaro siano contrari al principio della neutralità fiscale, detto Stato membro non può fondarsi su tali condizioni o limiti per rifiutare a un gestore di tali giochi l’esenzione che egli può legittimamente rivendicare ai sensi della direttiva Iva.
La Corte può concedere, eccezionalmente e per considerazioni imperative di certezza del diritto, una sospensione provvisoria dell’effetto di disapplicazione esercitato da una norma di diritto dell’Unione rispetto a norme di diritto interno con essa in contrasto, ma una siffatta limitazione, nel tempo degli effetti dell’interpretazione data dalla Corte a tale diritto, può essere concessa solo nella stessa sentenza che statuisce sull’interpretazione richiesta. Infatti, il primato e l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione risulterebbero pregiudicati se gli organi giurisdizionali nazionali avessero il potere di attribuire alle disposizioni nazionali, anche solo provvisoriamente, il primato rispetto al diritto dell’Unione al quale esse contravvengono.
Il principio del primato impone, in definitiva, al giudice nazionale di disapplicare le disposizioni nazionali giudicate contrarie al diritto dell’Unione avente effetto diretto, anche qualora il giudice costituzionale nazionale abbia precedentemente deciso di rinviare la perdita dell’efficacia vincolante di tali disposizioni, dichiarate incostituzionali.
La ripetizione dell’indebito
Nell’affrontare la quinta questione pregiudiziale, la Corte di giustizia premette che il diritto di ottenere il rimborso di tasse riscosse da uno Stato membro in violazione delle regole del diritto dell’Unione costituisce la conseguenza ed il complemento dei diritti attribuiti agli individui dalle disposizioni del diritto dell’Unione che vietano tali tasse, nell’interpretazione data loro dalla Corte. Gli Stati membri sono quindi tenuti, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Unione.
Tuttavia, eccezionalmente, una restituzione di questo tipo può essere negata qualora comporti un arricchimento senza causa degli aventi diritto. La tutela dei diritti garantiti in tale materia dall’ordinamento giuridico dell’Unione non impone, quindi, il rimborso di dazi, imposte, e tasse riscossi in violazione del diritto dell’Unione quando è appurato che la persona tenuta al loro pagamento li ha di fatto riversati su altri soggetti. Tale eccezione – chiariscono gli eurogiudici – deve nondimeno essere interpretata in modo restrittivo, tenendo conto in particolare del fatto che la traslazione di una tassa sul consumatore non neutralizza necessariamente gli effetti economici dell’imposizione sul soggetto passivo.
Così, anche quando è dimostrato che l’onere dell’imposta indebitamente riscossa è stato riversato su terzi, il rimborso di quest’ultima all’operatore non gli procura necessariamente un arricchimento senza causa, dato che l’incorporazione dell’importo di tale imposta nei prezzi praticati può avergli arrecato un danno connesso alla diminuzione del volume delle sue vendite. Infine, conclude la Corte, l’esistenza e la misura dell’arricchimento senza causa che il rimborso di un tributo, indebitamente riscosso alla luce del diritto Ue, comporterebbe per un soggetto passivo, potranno essere stabiliti solo al termine di un’analisi economica che tenga conto di tutte le circostanze pertinenti.
Conclusioni
1) L’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva, letto in combinato disposto con il principio di neutralità fiscale, deve essere interpretato come non ostativo alla normativa nazionale che opera una differenza di trattamento fra, da un lato, l’acquisto di biglietti di lotteria e la partecipazione ad altri giochi d’azzardo con poste di denaro non forniti per via elettronica (offline) e, dall’altro, la partecipazione ai giochi d’azzardo con poste di denaro diversi dalle lotterie proposti online, escludendo quest’ultima dall’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto applicabile ai primi, purché le differenze oggettive tra queste categorie di giochi d’azzardo con poste di denaro siano idonee ad influire in modo significativo sulla decisione del consumatore medio di optare per l’una o per l’altra categoria di giochi.
2) Il principio di leale cooperazione, sancito all’articolo 4, paragrafo 3 del Tue, e il principio del primato del diritto dell’Unione impongono al giudice nazionale di disapplicare disposizioni nazionali giudicate incompatibili con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva, letto in combinato disposto con il principio di neutralità fiscale, senza che rilevi al riguardo l’esistenza di una sentenza del giudice costituzionale nazionale che abbia disposto il mantenimento degli effetti di tali disposizioni nazionali.
3) Le norme del diritto dell’Unione relative alla ripetizione dell’indebito devono essere interpretate conferendo al soggetto passivo un diritto ad ottenere il rimborso dell’importo dell’Iva riscossa in uno Stato membro in violazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i) direttiva Iva, a condizione che tale rimborso non comporti un arricchimento senza causa di tale soggetto passivo.
