Raccolta scommesse sportive e relative giocate tramite piattaforme informatiche. ADE interviene su esenzione IVA

L’Agenzia delle entrate interviene rispondendo ad un interpello in merito ai servizi resi da intermediari nell’ambito dell’attività di raccolta dei giochi pubblici e alla questione dell’applicazione dell’esenzione dell’Iva.

Come riporta l’Agenzia delle entrate nel parere emesso:

“Giova preliminarmente evidenziare che il parere reso alla presente istanza di interpello, avente ad oggetto taluni quesiti interpretativi formulati da Alfa in tema di imposta sul valore aggiunto e applicazione delle ritenute alla fonte ai pagamenti previsti nella complessa fattispecie rappresentata, è reso sulla base degli elementi, sia fattuali che contrattuali, forniti dall’interpellante, assunti acriticamente nel presupposto della loro veridicità, esaustività e completezza.

Tanto premesso, con l’istanza in esame Alfa formula in primo luogo taluni quesiti in ordine alla rilevanza agli effetti dell’IVA del Corrispettivo Rinnovi e del Corrispettivo Performance spettanti ai Procacciatori e, in particolare, alla riconducibilità dei servizi forniti da detti Procacciatori, in esecuzione degli Accordi stipulati dalla società istante, nell’ambito di applicazione del regime di esenzione.

Al riguardo, si ricorda che l’articolo 10, primo comma, n. 6), del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che sono esenti dall’IVA, tra le altre, «le operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e agli enti indicati (…) nonché quelle relative all’esercizio dei totalizzatori e delle scommesse(…),ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate».

Il n. 9) del citato articolo 10, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede il regime di esenzione anche per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7) dell’articolo 10,ricomprendendovi pertanto anche le suddette operazioni di cui al citato n. 6).

In merito all’esenzione dall’IVA per le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, prevista in ambito unionale dall’articolo 135, n. 1, lett. i), della Direttiva2006/112/CE, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con sentenza del 10 giugno2010, causa C-58/09, ha avuto occasione di fornire alcuni chiarimenti rilevanti nel caso di specie, osservando, in particolare, che “i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135, n. 1, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (…). Inoltre, l’interpretazione dei termini di tale disposizione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune di IVA (…). Per quanto riguarda nello specifico le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, occorre rilevare che l’esenzione di cui essi godono è motivata da considerazioni di ordine pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano all’applicazione dell’IVA, e non, come nel caso relativo a determinate prestazioni di servizi d’interesse generale in ambito sociale, dalla volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole in materia di IVA (…)”.

Ai fini che qui interessano, giova ricordare altresì che con la risposta n. 583

pubblicata il 14 dicembre 2020, l’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine all’operatività del beneficio di esenzione dall’IVA di cui trattasi per una serie di servizi (piattaforma conto gioco, gestione giochi online, mobile, certificazione) resi al concessionario della raccolta dei giochi online da vari operatori specializzati nel settore.

In particolare, con il citato documento di prassi è stata richiamata la nota prot. n.27604 del 31 marzo 2014 con cui l’ADM – amministrazione competente in relazione alla raccolta dei giochi online e alla qualificazione dei rapporti intercorrenti tra concessionario e fornitore della piattaforma di gioco – ha chiarito che:

– per quanto concerne il rapporto contrattuale tra il concessionario e il soggetto che fornisce la piattaforma di gioco “lo stesso è ammesso in base alle (…) norme convenzionali e rappresenta una soluzione comune nel settore del gioco a distanza”;

– le attività rese al concessionario dal soggetto che fornisce la piattaforma di gioco “sono essenziali per garantire il corretto funzionamento dell’offerta di giochi”online di cui trattasi.

Con la citata nota la stessa ADM ha, inoltre, rappresentato che il rapporto tra il concessionario e il fornitore “può ricomprendere una serie di attività necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta dei citati giochi”.

Tanto premesso, si fa presente che l’individuazione del regime IVA applicabile alle specifiche prestazioni di servizi descritte nell’istanza, rese dai Procacciatori in esecuzione degli Accordi stipulati con la società istante nell’ambito della raccolta delle scommesse e dei giochi pubblici, presuppone un riscontro di circostanze fattuali,essenzialmente in termini di necessarietà ed indispensabilità dei servizi in argomento,che, in quanto tale, esula dall’istituto dell’interpello.

Pertanto, sulla base del quadro normativo richiamato e tenendo conto della prassi esistente in materia con la quale sono stati forniti taluni chiarimenti in ordine alle caratteristiche dei servizi relativi alla raccolta delle giocate esenti da IVA (cfr. interalia, risposta n. 583 del 14 dicembre 2020; risposta n. 760 del 3 novembre 2021), spetterà alla società istante, concessionaria per l’esercizio e la raccolta dei giochi pubblici, appurare, sotto il profilo fattuale, se le prestazioni di servizi rese dai Procacciatori, remunerati dal “Corrispettivo Rinnovi” e dal “Corrispettivo Performance”, siano riconducibili tra le attività qualificabili “necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta delle giocate a distanza” esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Per quanto riguarda, invece, la parte del Corrispettivo Rinnovi che potrebbe costituire, secondo quanto rappresentato dalla società, la remunerazione della garanzia,assunta dai Procacciatori, del mantenimento del Contratto di Commercializzazione stipulato con i Punti Vendita delle tre Sottoreti per tutta la durata della nuova concessione che verrà assegnata alla società istante all’esito della nuova Procedura di Selezione indetta dall’ADM, si è dell’avviso che la prestazione in questione non possa assumere, ai fini IVA, un’autonoma rilevanza rispetto al servizio di “intermediazione”reso dai Procacciatori in esecuzione degli Accordi.

In proposito, si fa presente che, in linea con un orientamento consolidato della Corte di Giustizia dell’Unione europea, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata per determinare, da un lato, se ci si trovi difronte a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione e, dall’altro, se, in quest’ultimo caso, la detta prestazione unica rientri nell’esenzione di cui trattasi (cfr. intal senso, sentenza del 27 giugno 2013 causa C-155/12; sentenza del 21 febbraio 2013,causa C-18/12; sentenza del 27 settembre 2012, C-392/11; sentenza del 19 luglio2012, C-44/11).

Sebbene non siano riscontrabili regole assolute per stabilire se una prestazione complessa debba essere considerata quale prestazione unica – dovendosi invece valorizzare caso per caso tutte le puntuali circostanze in cui l’operazione si svolge – la Corte ha fornito i seguenti criteri di carattere generale utili al fine di stabilire l'”estensione”, agli effetti dell’IVA, di una determinata operazione:

– si è in presenza di un’unica operazione quando due o più elementi forniti dal soggetto passivo al cliente siano a tal punto strettamente connessi da formare,oggettivamente, una sola operazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale;

– si è in presenza di un’operazione unica allorché uno o più elementi debbano essere considerati costitutivi della prestazione principale;

– occorre prendere in considerazione gli elementi caratteristici dell’operazione e identificarne gli elementi predominanti, basandosi sul punto di vista del consumatore medio e tenendo conto, nel contesto di una valutazione di insieme, dell’importanza qualitativa e non semplicemente quantitativa degli elementi rientranti nell’esenzione di cui trattasi;

– la circostanza che talune prestazioni di servizi possano, in linea di principio,essere fornite da un terzo, non consente di concludere che queste ultime non possanocostituire, in concreto, una prestazione unica.

Alla luce dei suddetti criteri e degli elementi rappresentati dall’interpellante(assunti, come già sopra evidenziato, acriticamente in sede di risposta alle istanze di interpello), si ritiene che, nel caso in esame, la garanzia del mantenimento del rapporto(con i Punti Vendita delle Sottoreti) per tutta la durata della nuova concessione non configuri un’autonoma prestazione rispetto al servizio di “intermediazione” nella conclusione dei contratti con i Punti Vendita reso dai Procacciatori. In tal senso, detta garanzia non persegue un fine a sé stante, bensì costituisce un mezzo per “fruire al meglio” del servizio principale di intermediazione ovvero un completamento/integrazione di detto servizio. Infatti, come affermato dalla stessa società istante, Alfa ha interesse non soltanto alla conclusione del rinnovo contrattuale con i Punti Vendita delle tre Sottoreti dei Procacciatori, ma anche al mantenimento del rapporto con gli stessi per tutta la durata della nuova concessione. Tale garanzia,pertanto, costituisce uno degli elementi di cui si compone la prestazione “complessa”di intermediazione resa dai Procacciatori, il cui regime fiscale, ai fini IVA, deve essere

individuato dalla società istante, nei termini anzidetti, verificando se, sotto il profilo fattuale, tale prestazione, unitariamente considerata, sia riconducibile tra le attività”necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta delle giocate a distanza” esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Per quanto riguarda la rilevanza agli effetti dell’IVA della penale per l’inadempimento degli obblighi di cui ai punti a) e b) dell’articolo … degli Accordi e dell’indennità di risoluzione anticipata del Contratto di commercializzazione si fa presente quanto segue.

L’articolo 15, primo comma, n. 1), del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”.

La scrivente ha avuto modo di precisare che presupposto imprescindibile per l’applicazione del citato articolo 15, comma 1, n. 1) è “l’esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali” (cfr.risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 3 giugno 2005, n. 73/E).

In proposito, la risoluzione 23 aprile 2004, n. 64/E aveva, altresì, precisato che”le somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvono una funzione punitivo-risarcitoria. Conseguentemente dette somme sono escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo”.

Avendo riguardo al caso in esame, ai fini della corretta qualificazione, ai fini IVA, delle somme in questione, assumono rilievo le previsioni contrattuali dell’accordo integrativo al contratto di mandato per l’individuazione di punti di vendita stipulato con i Procacciatori (i.e. Contratto Procacciatori).

In particolare al punto … dell’Accordo è stabilito che: “Fatte salve in ogni caso lerate del Corrispettivo Rinnovi già pagate al Procacciatore, che non sono in alcun modo ripetibili, qualora uno o più Punti di Vendita recedano dal Contratto, o quest’ultimo cessi di produrre effetti per il verificarsi di una delle Cause di Risoluzione Anticipata del Contratto di Commercializzazione, il Procacciatore sarà tenuto a corrispondere al Concessionario a titolo di penale per l’inadempimento dell’obbligo di cui al precedente art. (…), in aggiunta a quanto previsto al successivo articolo (…), una penale uguale a “Vp” per “Ar” diviso 9″.

Al punto (…), inoltre, è disposto che “[…] Qualora il Contratto venga risolto dal Concessionario a seguito del verificarsi di una delle Cause di Risoluzione Anticipata del Contratto di Commercializzazione, il Procacciatore sarà tenuto a corrispondere per ciascun Punto di Vendita inadempiente il cui Contratto è stato risolto, una indennità di risoluzione anticipata del Contratto dell’importo di euro (…), oltre IVA se dovuta. Tale importo dovrà esser corrisposto entro e non oltre … giorni dall’emissione da parte del Concessionario della fattura al Procacciatore”.

Tenendo conto delle citate previsioni contrattuali, si è dell’avviso che le somme che i Procacciatori sono tenuti a corrispondere alla società istante a titolo di penale per l’inadempimento degli obblighi di cui ai punti a) e b) dell’articolo … degli Accordi e l’indennità di risoluzione anticipata del Contratto di commercializzazione non costituiscano il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvano a una funzione risarcitoria, in quanto tali somme sono dovute allorché si verifichi una violazione degli impegni contrattuali assunti da ciascun Procacciatore con la sottoscrizione degli Accordi.

Depone in tal senso, altresì, la previsione contrattuale di cui al punto … in base alla quale l’obbligo di pagare la penale e l’indennità di risoluzione anticipata del Contratto di commercializzazione non è risolutivamente condizionato al raggiungimento di determinate performance da parte della Sottorete (“gestita” dal Procacciatore).

In altri termini, da tali previsioni contrattuali emerge che si tratta di somme chenon sono connesse, in termini di corrispettivo, alla prestazione resa dai Procacciatori, in quanto, ricorrendone i presupposti previsti dal punto … dell’Accordo (vale a dire,una volta verificatesi le violazioni degli impegni contrattuali ivi previste), l’obbligo di pagare di tali somme a favore della società istante sussiste a prescindere dal raggiungimento di determinati obiettivi di performance da parte del Procacciatore.

Conseguentemente, dette somme devono ritenersi escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo.

Per quanto concerne il dubbio interpretativo in merito l’applicabilità o meno della ritenuta alla fonte ai sensi dell’articolo 25-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600 all’atto del pagamento ai Procacciatori dei corrispettivi stabiliti negli Accordi (Corrispettivo Rinnovi e Corrispettivo Performance), si fa presente quanto segue.

L’articolo 25-bis, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che «I soggetti indicati nel primo comma dell’art. 23, escluse le imprese agricole, i quali corrispondono provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’Irpef o dell’Irpeg dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa».

La riportata disposizione stabilisce che i soggetti che assumono la qualifica di sostituti d’imposta e corrispondono provvigioni in relazione alle figure contrattuali menzionate (e cioè commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari) devono operare all’atto del pagamento una ritenuta alla fonte a titolo di acconto dell’imposta (Irpef o Ires) dovuta dai percipienti.

Con riferimento alla fattispecie in esame, dallo schema di Accordo prodotto dall’Istante, che regolerà i rapporti fra quest’ultima e ciascun Procacciatore, emerge che le condizioni contrattuali ivi contemplate sono riconducibili alla figura negoziale del procacciamento di affari.

A tale proposito, la circolare del Ministero delle Finanze 10 giugno 1983, n.24/8/845, in relazione ai procacciatori di affari, ha precisato che «L’attività posta in essere da questi soggetti si colloca nell’ambito dei contratti atipici, non essendo espressamente prevista e disciplinata nell’ordinamento civilistico. In conformità alla dottrina e alla giurisprudenza prevalenti la figura del procacciatore d’affari è caratterizzata dall’impegno, anche occasionale, contrattualmente assunto di agire nell’interesse di una delle parti, ma senza vincolo di stabilità. La predetta attività si concreta nella raccolta di proposte di contratti o di ordinazioni da trasmettere al soggetto nel cui interesse il procacciatore d’affari agisce».

La giurisprudenza più recente (cfr, fra le altre, Cass. SS.UU. del 2 agosto 2017,n. 19161) ha puntualizzato che l’attività del procacciatore di affari si concreta nello svolgimento di un’attività di intermediazione volta a favorire la conclusione di un affare, anche se il procacciatore interviene su incarico di una sola parte, dalla quale potrà pretendere il pagamento del compenso.

Pertanto, a differenza del contratto di mandato, con il quale una parte si obbliga al compimento di uno o più atti giuridici in favore dell’altra e che consiste quindi nell’attuazione di un affare, il negozio giuridico del procacciamento di affari richiede un’attività di intermediazione fra il preponente e il terzo finalizzata alla conclusione di un affare fra questi ultimi.

Nel caso di specie, lo schema di Accordo che regolerà i rapporti fra l’Istante e ciascun Procacciatore prevede, fra l’altro, che il Procacciatore si obblighi nei confronti dell’Istante a ottenere la sottoscrizione, da parte di tutti i negozi di gioco appartenenti alla Sottorete, dell’Addendum e del Precontratto, e a garantire che tutti i negozi di gioco non esercitino la facoltà di recesso ad essi riconosciuta dai contratti già in essere.

Tali previsioni contrattuali mettono in evidenza che il Procacciatore dovrà attivarsi non già per dare esecuzione ai precedenti rapporti contrattuali intercorsi fra l’Istante e i negozi di gioco appartenenti alla Sottorete, bensì per garantire all’Istante che i negozi di gioco non recedano dal precedente contratto e addivengano alla stipula di nuovi contratti (l’Addendum e il Precontratto) che prevedono condizioni diverse e ulteriori rispetto a quelle stabilite dai contratti già in essere. Pertanto, dovendo il Procacciatore, nell’interesse dell’Istante, svolgere una attività di intermediazione finalizzata alla raccolta di nuove proposte di contratto, sia pure fra le medesime parti contrattuali (l’Istante e i negozi di gioco appartenenti alla Sottorete), si ritiene che il Corrispettivo Rinnovi e il Corrispettivo Performance che l’Istante dovrà corrispondere ai Procacciatori debba essere assoggettato alla ritenuta alla fonte prevista dal citato articolo 25-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo le modalità ivi stabilite.

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